上文分享了破产程序中税收债权的基本概念与申报困境，本文将继续围绕破产程序中的税收进行探究。

一、税收优先权

（一）税收优先权的概念

税收优先权是税务机关作为债权人对纳税义务人的全部财产享有优先受偿权。当税收债权与其他债权相冲突时，原则上税收债权优先于其他债权受偿。税收债权具有公益属性，这一属性是与普通司法债权的最大区别，这使得税收债权在一定条件下具有优先受偿权。

（二）税收优先权的范围

税法中明确指出税款本金与滞纳金具有同等地位。那么税收优先权是否包括税款本金和滞纳金两部分呢？我国《企业破产法》及相关司法解释并未对此进行明确，这就导致管理人在审核债权时没有直接的法律依据，也许会导致破产管理人与税务机关之间的矛盾。

（三）税收优先权与担保债权的冲突

我国《税收征管法》及《企业破产法》都规定税收债权优先于普通债权，但税收债权与担保债权的优先性却有所差异。《税收征管法》规定，当纳税义务人的税款发生在纳税人用其财产设立抵押、质押、留置之前的，税收债权优先于抵押权、留置权、质押权。也就是说在一定条件下，税收债权优先于担保债权清偿。而《企业破产法》中，担保债权作为一种别除权，其又优先于税收债权。由于《税收征管法》和《企业破产法》为同一位阶，根据法律冲突的适用规则，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致时适用特别规定，新规定与旧规定不一致时，适用新规定。但由于角度不同，所得出的结论也有所不同。若从税款征收角度来说，前者属于一般规定，后者属于特殊规定；从企业破产的角度看，前者属于特殊规定，后者属于一般规定。由此可以说明，很难判断何为一般规定，何为特殊规定。《税收征管法》于1992年通过，但先后修改了四次，最后修改的时间为2015年，《企业破产法》于2006年通过，但至今未对其进行修改。如果按照法律最先通过的时间来说，《税收征管法》为旧规定，但按照最后一次修订的时间来说，其又属于新规定。因此，从时间方面也难以判断当税收债权与担保债权发生冲突时，应该适用何种法律规定，这也是企业破产程序中，税收债权面临的一个急需解决的问题。

（四）税收优先权的处理建议

1.明晰滞纳金是否属于税收优先权范围

由于我国相关法律并未明确税收滞纳金的性质，这导致其是否属于税收优先权具有争议。滞纳金作为税收的重要组成部分，虽然有明确的计算方式和标准，但现行法律并未明确其性质。关于税收滞纳金的性质，有三种观点，分别为滞纳金仅具有经济补偿性质、滞纳金属于行政处罚、具有经济补偿和行政处罚双重性质。笔者认为，滞纳金是纳税义务人未按期缴纳税款而产生的，其既是对税务机关未在纳税期间收到税款的经济补偿，也是对纳税义务人的惩罚，所以其具有双重属性。企业进入破产程序前，可能已经存在资不抵债的情形，企业没有资金可以缴纳税款，而产生滞纳金，甚至可能出现滞纳金的金额远远高于税款。若将滞纳金与税款同等管理，列为优先权，对其他债权人是不公平的。因此，我国《企业破产法》及相关司法解释应当对税收优先权的范围进行明确规定，税收优先权应当排除滞纳金，滞纳金应当作为普通债权或是劣后债权。

2.厘清税收优先权与担保债权的清偿顺序

如前文所述，由于《企业破产法》与《税收征管法》针对与该问题未能很好的衔接，也导致实践中出现大量的税收优先权与担保债权发生冲突的纠纷。有学者认为，《税收征管法》主要是用于正常运营的企业的，其主要是对这些企业的税收管理与征收，且《企业破产法》并未明确规定税收优先权的清偿顺序优先于担保债权，因此，当二者发生冲突时应当优先适用《企业破产法》。但仅仅是优先适用《企业破产法》可能会带来其他一系列问题。比如企业为了逃避税款，在濒临破产前设立担保，即恶意担保。虽然《企业破产法》规定了撤销权，但撤销权的行使对行政主体、行使时间都有要求，这将不利于我国税务机关税收职能的实现，也不利于公共利益的维护。

因此，处理好税收优先权与担保债权的关键在于厘清二者的清偿顺序，通常认为担保债权应当优先于税收优先权得以清偿，但出现恶意担保情形时，可以对该担保债权进行撤销。同时，应当在两部法律中都明确规定担保债权的优先清偿性，且应当明确税务机关对恶意担保具有撤销权。

二、企业破产程序中的税收新生债权

（一）税收新生债权的性质

我国《企业破产法》对破产费用和共益债务有明确的规定。其中破产费用包括破产案件的诉讼费用、管理人执行报酬、处置债务人财产产生的费用，共益债务包括管理人、债务人请求继续履行未完成合同所产生的的债务、因无因管理、不当得利产生的债务等。此外，《企业破产法》第四十三条还规定破产费用和共益债务随时清偿，但当债务人财产不足以清偿上述两种债权时，优先清偿破产费用。但我国《企业破产法》及相关司法解释并未对税收新生债权的性质予以界定，这就为实践中处置这类债权造成了困难。笔者认为，税收新生债权的性质应当一分为二的看，管理人在处置债务人房产、土地等所产生的增值税、印花税等属于管理人处置债务人财产所产生的的税费，因此这类税款属于破产费用。而管理人履行未履行完毕的合同所产生的的税款则可以列为共益债务。无论新生税收债权属于何种类型，其都应当按照法律规定随时获得清偿。

（二）税收新生债权的处理难点

如前文所述，税收新生债权应当随时清偿。这就可能出现管理人在处置债务人财产后尚未分配前，税务机关依据《税收征管法》及相关法律向管理人发出催缴税款通知，甚至强制扣缴税款。从税收角度来说，税务机关这一做法并无不妥。因为税收具有强制性，《税收征管法》明确规定企业未按期缴纳税款的，由税务机关责令缴纳仍未缴纳的，税务机关可以采取相应的强制措施，包括但不限于强制扣缴。然而，这与我国《企业破产法》及相关司法解释的规定又有所冲突。我国《企业破产法》第十九条规定，企业进入破产程序后，相关的保全应当解除、执行程序应当终止。这是因为，破产程序时对债务人财产概括的执行，应当保障债务人的公平受偿，若税务机关采取强制扣减税款等方式获得清偿则违背了公平原则。因此，企业破产程序中如何处理税收新生债权也是一大难点。

（三）税收新生债权的处理建议

企业进入破产程序后，若税务机关强制执行实现其新生债权，将导致国家利益与公民个人利益的冲突，税务机关进行强制扣缴税款可能导致企业清偿率过低，进而导致社会矛盾。且税务机关若强制划扣也与《企业破产法》的规定相违背，因此，笔者认为应当在《税收征管法》中明确规定，企业进入破产后，税收新生债权属于破产费用和共益债务，但税务机关不可以在期间对企业资产进行强制划扣，应当中止对税款的执行。

另外，对于破产程序中的新生债权，破产企业可以就新生债权与税务机关协商办理减免。

结语

破产程序中的税收债权是个十分复杂且特殊的问题，且法律规定不尽完善，作为主要调节这一问题的两大部门法《企业破产法》和《税收征管法》尚存在若干冲突、矛盾之处。因此，应当在不断完善两部部门法的同时，注重两部门法的衔接，避免部门法冲突使得原本复杂的税收债权更是难以解决。

关于税收债权，应当认定其具有公法性质和私法性质的双重特点。注重《税收征管法》与相关私法的衔接。在保护国家行政机关税收职能的同时，也应当注意保护私权利。当公权利与私权利相冲突时，公权利可以做一定程度上的让渡。比如，认可担保债权优先于税收优先权、在特定情况下，破产企业可以与税务机关协商对税款进行减免。但也应当注意，不可意味的让渡而使公共利益受到损害，当出现企业为逃避税款而恶意设立担保的情况是，税务机关应当向人民法院申请撤销，积极行使其税收职能。